Письмо УМНС РФ по Санкт-Петербургу от 30.09.2004 г № 05-05-04/21034
О налогообложении иностранных граждан и российских граждан, получивших доходы в иностранной валюте
Управление МНС России по Санкт-Петербургу направляет для руководства в работе разъяснения по отдельным вопросам, касающимся налогообложения иностранных граждан и российских граждан, получивших доходы в иностранной валюте, наиболее часто встречающимся в запросах налогоплательщиков, налоговых агентов и районных налоговых органов, а также в практике работы консультационного центра Управления.
ВОПРОС 1.Российский гражданин получает (будет получать) за рубежом доходы, подлежащие, согласно положениям Налогового кодекса Российской Федерации, налогообложению в РФ.
В соответствии с положениями соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного Российской Федерацией с этим иностранным государством, полученный доход подлежит налогообложению в той стране, резидентом которой является лицо, получившее доход. В целях избежания двойного налогообложения российский гражданин должен представить иностранной организации официальное подтверждение того, что он является лицом с постоянным местопребыванием в Российской Федерации (т.е. налоговым резидентом Российской Федерации).
Каков порядок получения такого подтверждения?
ОТВЕТ. Выдачу российским физическим лицам справок, подтверждающих их постоянное местопребывание в Российской Федерации для целей применения Соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, с 1 января 2004 года осуществляет Министерство финансов Российской Федерации как компетентный орган в смысле соглашений об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и иностранными государствами.
Для получения таких справок или заверения форм, установленных законодательством других государств, российские физические лица обращаются (направляют запросы) в Министерство финансов Российской Федерации по адресу: 109097, Москва, ул. Ильинка, 9.
В запросе физическое лицо должно указать:
- полностью фамилию, имя и отчество;
- идентификационный номер налогоплательщика (если имеется);
- адрес постоянного места проживания в Российской Федерации;
- контактный телефон;
- название соглашения об избежании двойного налогообложения, для целей применения которого требуется подтверждение налогового статуса физического лица;
- вид дохода, который будет получен за рубежом;
- период (год), за который требуется подтверждение;
- название соглашения об избежании двойного налогообложения, для целей применения которого требуется подтверждение налогового статуса физического лица;
- вид дохода, который будет получен за рубежом;
- период (год), за который требуется подтверждение.
К запросу необходимо приложить:
- копию общегражданского паспорта;
- копию контракта (договора), обосновывающего получение доходов в иностранном государстве или приглашение на работу;
- форму, установленную иностранным государством для применения положений соглашения к конкретному виду дохода (если имеется).
При этом документы, составленные на иностранных языках, должны иметь официальный перевод на русский язык; копии документов должны быть нотариально заверены.
В целях уточнения количества дней фактического пребывания физического лица на территории Российской Федерации Министерством финансов Российской Федерации могут быть запрошены дополнительные документы, например копия заграничного паспорта.
ВОПРОС 2.Иностранный гражданин прибыл для работы в Россию 15 октября 2003 года и непрерывно находился в Российской Федерации до 15 мая 2004 года, т.е. свыше 183 дней. Как определяется в данном случае налоговый статус иностранного гражданина?
ОТВЕТ. Налоговый статус физического лица определяется, в соответствии с положениями статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации, в зависимости от фактического времени нахождения на территории Российской Федерации.
Физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации - это физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году; соответственно лица, пребывающие на территории России менее 183 дней, признаются нерезидентами.
Так как налоговым периодом по налогу на доходы является календарный год, налоговый статус следует определять отдельно за каждый налоговый период.
Таким образом, несмотря на то что общий срок нахождения иностранного гражданина на территории Российской Федерации превышает 183 дня, он не будет являться налоговым резидентом Российской Федерации ни в 2003, ни в 2004 году.
ВОПРОС 3.Российская организация согласно контракту перечисляет на счет физического лица, не являющегося налоговым резидентом Российской Федерации, вознаграждение за организацию и проведение в иностранном государстве рекламной кампании производимых организацией товаров.
Следует ли российской организации удерживать налог на доходы физических лиц с дохода, выплачиваемого нерезиденту?
ОТВЕТ. В соответствии со статьей 209 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для физических лиц - нерезидентов объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц является только доход, полученный от источников в Российской Федерации.
В соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 208 в данном случае доход считается полученным от источника за пределами Российской Федерации, так как работа выполняется (действие совершается) за пределами Российской Федерации.
Таким образом, этот доход не подлежит налогообложению в России, несмотря на то что источником выплаты является российская организация. Организация должна перечислять суммы оплаты, оговоренные в контракте, без удержания налога на доходы физических лиц.
ВОПРОС 4.Подлежат ли налогообложению в Российской Федерации доходы сотрудника, не являющегося налоговым резидентом, в случае если работник направлен в зарубежную командировку и ему выплачивается заработная плата в размере среднего заработка по сохраненному на время зарубежной командировки месту работы в соответствии со ст. 167 Трудового кодекса Российской Федерации?
ОТВЕТ. Основным принципом налогообложения доходов граждан, заложенным в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - Кодекс), является принцип налогового резидентства.
Статья 11 Кодекса определяет, что налоговыми резидентами Российской Федерации являются физические лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году. Соответственно нерезидентами считаются физические лица, которые находились на территории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году.
В соответствии со статьей 209 Кодекса налоговые резиденты Российской Федерации уплачивают налог со всех доходов, полученных ими в налоговом периоде как от источников в Российской Федерации, так и от находящихся за ее пределами, а нерезиденты - только по доходам, полученным от источников в Российской Федерации.
Подпунктом 6 пункта 3 статьи 208 Кодекса установлено, что вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершения действия за пределами Российской Федерации относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации. Данная норма Кодекса не требует какого-либо дополнительного толкования и применяется безотносительно к тому, за счет каких источников выплачивается вознаграждение, а также вне зависимости от места выплаты дохода.
Исходя из вышеизложенного, если физические лица находятся за пределами Российской Федерации более 183 дней в календарном году, то есть не являются налоговыми резидентами Российской Федерации, и поскольку вознаграждение за выполнение физическими лицами своих обязанностей на территории иностранных государств на основании пп. 6 п. 3 ст. 208 Кодекса относится к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации, такие доходы не подлежат налогообложению в Российской Федерации.
Вместе с тем с доли дохода, выплаченного работникам - нерезидентам за выполнение трудовых обязанностей на территории Российской Федерации, организации - налоговые агенты обязаны удерживать налог на доходы по ставке 30% без предоставления стандартных вычетов.
ВОПРОС 5.Иностранный гражданин - резидент Российской Федерации декларирует доход в виде заработной платы, полученный от зарубежной организации в иностранной валюте. В соответствии с пунктом 2 статьи 223 Налогового кодекса РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом). Следует ли при переводе иностранной валюты в российские рубли применять курс валюты по состоянию на последний день месяца, в котором произведена выплата?
ОТВЕТ. Пункт 2 статьи 223 относится к заработной плате, выплачиваемой в соответствии с российским законодательством. В данном случае вид дохода, который декларирует иностранный гражданин, - "Доходы в иностранной валюте". Следовательно, датой фактического получения дохода, согласно пункту 1 ст. 223 Налогового кодекса РФ, является день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счет налогоплательщика в банке.
Даты фактической выплаты доходов в иностранной валюте должны быть подтверждены либо справкой от иностранной организации с указанием сумм выплаченных доходов и дат их выплаты, либо выпиской со счета физического лица в банке с указанием дат перечисления доходов. В этом случае при переводе сумм дохода, полученных в иностранной валюте, следует применять курс валюты к рублю на дату фактической выплаты дохода (зачисления на счет).
В случае если налогоплательщик не представил документы, подтверждающие даты фактической выплаты (зачисления на счет) дохода, то для перевода сумм иностранной валюты в рубли можно применять, в зависимости от того, какие документы представлены налогоплательщиком, курс валюты на последний день месяца, за который выплачен доход, либо на последний день года, за который получены доходы.
ВОПРОС 6.Иностранный гражданин, являющийся налоговым резидентом РФ в 2003 году, представляет декларацию по налогу на доходы за 2003 год и заявление на предоставление имущественного налогового вычета в связи с приобретением квартиры в РФ. Квартира приобретена в 2002 году, в котором, согласно отметкам пограничного контроля в паспорте, иностранный гражданин являлся нерезидентом. Правомерно ли предоставление иностранному гражданину имущественного вычета за 2003 год в указанной ситуации?
ОТВЕТ. В соответствии со статьей 210 Налогового кодекса РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 Кодекса.
Поскольку иностранный гражданин являлся в 2003 году налоговым резидентом Российской Федерации, то при условии представления документов, предусмотренных статьей 220 Налогового кодекса РФ, он имеет право на получение имущественного вычета из доходов, полученных в 2003 году.
При этом налоговый статус физического лица на момент приобретения квартиры в собственность значения не имеет.
ВОПРОС 7.Физическое лицо - резидент РФ в декларации по налогу на доходы за 2003 год указывает доходы, полученные в иностранном государстве, с которых иностранной организацией был удержан подоходный налог в соответствии с иностранным законодательством. Каким образом в данной ситуации осуществляется избежание двойного налогообложения?
ОТВЕТ. В соответствии со статьей 232 Налогового кодекса РФ фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами Российской Федерации, не засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения.
Для проведения зачета налога налогоплательщик должен представить в налоговые органы документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на проведение зачета налога.
Таким образом, зачет налога, уплаченного на территории иностранного государства, в счет налога на доходы за 2003 год, подлежащего уплате в Российской Федерации, может быть произведен только при выполнении следующих условий:
1.Наличие Соглашения (договора, конвенции) об избежании двойного налогообложения, заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством иностранного государства, в котором получен доход;
2.Положения Соглашения должны предусматривать зачет налога, уплаченного в иностранном государстве, в Российской Федерации для данного вида дохода;
3.Представление налогоплательщиком документа о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденного налоговым органом соответствующего иностранного государства;
4.Подтверждение о полученном доходе и уплаченном налоге в иностранном государстве должно быть представлено в течение одного года после завершения отчетного периода, то есть в данном случае до 01.01.2005. При нарушении указанного срока зачет налога не производится.
В случае если налог в иностранном государстве был уплачен в большем размере, чем подлежит уплате с данного дохода в Российской Федерации, разница не подлежит возврату из бюджета.
ВОПРОС 8.Российский гражданин три месяца работал в Италии в качестве преподавателя университета. Будет ли подлежать зачету в Российской Федерации налог, уплаченный в Италии с доходов от указанной деятельности?
ОТВЕТ. Между Правительством Российской Федерации и Правительством Итальянской Республики действует Конвенция об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения от 09.04.1996.
Статьей 20 Конвенции установлено, что профессор или преподаватель, который временно находится в одном договаривающемся государстве с целью обучения или проведения исследований в университете и который является или являлся непосредственно перед приездом резидентом другого договаривающегося государства, освобождается от налогообложения в этом первом упомянутом государстве в течение периода, не превышающего два года, в отношении вознаграждения за обучение или проведение исследований.
Иными словами, если физическое лицо являлось налоговым резидентом России до приезда в Италию, то полученный им в Италии доход от преподавательской деятельности подлежит налогообложению только в Российской Федерации.
Согласно статье 24 Конвенции применительно к России устранение двойного налогообложения предусматривается только в отношении налогообложения доходов, которые в соответствии с положениями Конвенции подлежат налогообложению в Италии.
На основании вышеизложенного, суммы налога, уплаченные в Италии с доходов от преподавательской деятельности, не подлежат зачету в Российской Федерации.
Физическое лицо должно будет уплатить налог в России по ставке 13%, а сумма налога, уплаченного в Италии, может быть возвращена преподавателю итальянской стороной при условии представления им подтверждения того, что он является налоговым резидентом Российской Федерации (см. вопрос N 1).
ВОПРОС 9.На основании какого документа возможно полное или частичное освобождение физических лиц от уплаты налога на доходы в Российской Федерации с отдельных видов дохода в целях избежания двойного налогообложения?
ОТВЕТ. Пунктом 2 ст. 232 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что для освобождения от уплаты налога налогоплательщик должен представить в органы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.
В качестве официального подтверждения рассматриваются документы, которые выданы и заверены компетентным органом иностранного государства (налоговым или финансовым), в смысле применения положений конкретного соглашения об избежании двойного налогообложения.
Расшифровка термина "компетентный орган" обычно приводится в статье 3 "Общие определения" соглашений (договоров, конвенций) с соответствующими иностранными государствами.
Форма такого документа может быть как произвольной (с обязательным указанием фамилии и имени такого лица, периода, в котором указанное лицо является налоговым резидентом этого государства, а также названия соответствующего соглашения), так и установленного образца в соответствии с правилами и процедурами действующего в иностранном государстве налогового законодательства. Однако во всех случаях на таких официальных подтверждениях должны быть указаны полное название компетентного органа, дата и место выдачи документа, а также должна быть проставлена печать компетентного органа. Обращаем ваше внимание, что к документу, составленному на иностранном языке, должен прилагаться его заверенный перевод на русский язык.
ВОПРОС 10.Иностранный гражданин, не являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, при подаче декларации в налоговый орган представляет документ, выданный компетентным органом ФРГ, подтверждающий, что указанный гражданин является налоговым резидентом ФРГ и полученное им в России авторское вознаграждение подлежит налогообложению в ФРГ. Иностранный гражданин подает также заявление о возврате налога на доходы, удержанного с авторского вознаграждения налоговым агентом - российской организацией.
Производится ли в указанной ситуации возврат налога налоговым органом?
ОТВЕТ. В соответствии с п. 1 статьи 231 Налогового кодекса Российской Федерации излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления.
Таким образом, в указанной ситуации налоговый орган не имеет права производить возврат налога на доходы.
Вместе с тем, в соответствии с п. 2 ст. 232 Налогового кодекса Российской Федерации для освобождения от уплаты налога налогоплательщик должен представить в органы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.
Указанное подтверждение представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета организации. Должностное лицо налогового органа проверяет соответствие изложенного в представленном документе положениям соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного с соответствующим иностранным государством, и проставляет на подтверждении отметку о согласии (либо несогласии).
Требования, предъявляемые к форме и содержанию указанного подтверждения, приведены в ответе на предыдущий вопрос.
В приведенном примере для определения возможности освобождения от налогообложения в Российской Федерации дохода в виде авторского вознаграждения, полученного резидентом ФРГ от российской организации, необходимо обратиться к статье 12 Соглашения от 29.05.1996 между РФ и ФРГ "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество".
Пункт 1 статьи 12 Соглашения устанавливает, что авторские вознаграждения и лицензионные платежи, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом только в этом другом договаривающемся государстве, если получатель авторских вознаграждений и лицензионных платежей фактически обладает правом собственности на них.
Иными словами, авторские вознаграждения, возникающие в Российской Федерации и выплачиваемые резиденту ФРГ, могут облагаться только в ФРГ.
Таким образом, если представленный документ удовлетворяет указанным выше требованиям, то налоговый орган ставит отметку о согласии на проведение возврата удержанной суммы налога на доходы.
На основании указанного подтверждения с отметкой налогового органа налоговый агент вправе по заявлению налогоплательщика произвести возврат налога.
Заместитель руководителя Управления
Министерства РФ по налогам
и сборам по Санкт-Петербургу
советник налоговой службы
Российской Федерации I ранга
Л.Ф.Лыкова